市场附加值是什么意思_附市场条件的股份支付应在

股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付类型包括以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。本文就股份支付的会计处理、股份支付与企业所得税税前扣除、股份支付与个人所得税等作出分析。

一、股份支付的相关会计处理

（一）以权益结算股份支付的会计处理

以权益结算的股份支付指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量；企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。会计处理为：

股份支付授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

在等待期（授予日至可行权日属于等待期）的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益。

在具体金额上，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)。

等待期每个资产负债表日确认成本费用：

借：管理费用——生产成本等

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付

可行权日之后，在行权前，不确认其后续公允价值变动，无须会计处理，于行权时：

借：银行存款

资本公积——其他资本公积——股份支付

贷：股本(面值)

资本公积——股本溢价(所授股权的公允价值——股本)

（二）现金结算股份支付的会计处理

以现金结算的股份支付主要适用模拟股票和现金股票增值权。这两者都与股票挂钩，但是不需要实际授予和持有股票。

在等待期的每个资产负债表日：

借：管理费用——生产成本等

贷：应付职工薪酬——股份支付

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后未兑付前不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

增值时：

借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬——股份支付

贬值时：

借：应付职工薪酬——股份支付

贷：公允价值变动损益

行权日：

借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款

（三）回购股份进行职工期权激励的会计处理

如果企业以回购的股权进行股权激励，会计处理如下：

回购股份时：

借：库存股

贷：银行存款

以回购的股权对职工行权时：

借：银行存款

资本公积——其他资本公积

贷：库存股

资本公积——股本溢价

（四）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

在具体实务中，企业股权激励的对象并不仅仅局限于本企业的员工，有的还将股权激励的对象扩大到其未上市的成员企业。作为上市公司即结算企业，应当区分两种情况进行处理：

一是结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理；

二是结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。

例如：结算企业是接受服务企业的母公司，结算企业（母公司）由于承担了向接受服务企业（子公司）的职工（如高管人员）结算股份支付的义务，因而视为对该接受服务企业（子公司）的投入，应当按照授予日该权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值增加对该接受服务企业（子公司）的长期股权投资成本。在该股份支付交易属于权益结算的股份支付时，应当同时确认资本公积（其他资本公积）；在股份支付交易属于现金结算的股份支付时，应当同时确认一项负债。会计处理为：

等待期每个资产负债表日：

借：长期投资

贷：资本公积（权益结算）

或者是：

借：长期投资

贷：应付职工薪酬（现金结算）

对于接受服务企业，也应当区分两种情况进行会计处理：

一是接受服务企业没有结算义务（如由母公司直接向该子公司的高管人员授予股份），或者虽然有结算义务但授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认资本公积（其他资本公积）；

二是接受服务企业具有结算义务，且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认一项负债。即接受服务企业的会计处理与结算企业对自有员工股份支付的会计处理是一致的。

二、股份支付与企业所得税税前扣除

股份支付，实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份支付方式的职工薪酬。

根据《企业所得税法》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度“支付”给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。股权激励在授权日并未实际支付，股权激励等待期也同样没有实际支付，因此，在授权日和等待期均不得税前扣除。

根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定：对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，等待期会计核算上确认的费用应该在相应年度的企业所得税年度汇算清缴时做纳税调增处理。行权后可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年工资薪金支出在税前扣除，于企业所得税年度汇算清缴时做纳税调减处理。

三、股份支付与个人所得税

股份支付在个人所得税上即股权激励。股权激励个人所得税区分上市公司与非上市公司，同时还区分居民个人与非居民个人。

（一）对居民个人取得上市公司股权激励的个人所得税政策

根据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，2021年12月31日前，居民取得上市公司股权激励收入，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税；对于一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并收入计算纳税。2022年1月1日之后的股权激励政策，另行明确。

股权激励收入的确认上：

(一)股票期权

实施股票期权计划企业授予员工股票期权，股权激励收入＝(行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为股权激励收入。

(二)股票增值权所得

股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。股权激励收入＝(行权日股票价格－授权日股票价格)×行权股票份数。

(三)限制性股票所得

限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。股权激励收入＝(股票登记日股票市价＋本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。

(四)技术人员股权奖励

股权奖励是指高新技术企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。比照上述第(一)(二)(三)项规定，确定股权激励收入。

举例：2017年1月刘某被授予本公司股票期权3万股，授权价1元/股，规定两年后可行权。刘某在2019年3月行权，股票当日收盘价7元/股。计算刘某股权激励应纳税所得额＝（行权时的公平市场价－行权价）×股票数量＝（7－1）×30000＝18（万元），应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数＝180000×20%－16920＝19080（元）。

（二）对居民个人取得非上市公司股权激励的个人所得税政策

根据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）规定，对符合条件的非上市公司股权激励个人所得税政策可实行递延纳税：非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。即“行权所得”与“转让所得”统一合并为“财产转让所得”，把3%—45%七级超额累进税率与20%税率归并为20%税率。

应当注意：享受递延纳税政策的非上市公司股权激励(包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励)除需要依法向主管税务机关报备外，须同时满足以下条件：

（1）属于境内居民企业的股权激励计划。

(二)股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。

(三)激励标的应为境内居民企业的本公司股权或技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。

(四)激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

(五)股票(权)期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。

(六)股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

(七)实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。

举例：林先生为非上市境内高新技术居民企业A的技术骨干，2014年3月来到A公司工作，A公司所属行业不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围，根据A公司的股权激励计划，林先生于2016年10月1日从A公司获得了100000股的股权奖励，并且A公司的股权激励计划中规定股权奖励自获得之日起应持有满3年。当日该非上市公司的股权公平市场价格为每股10元，由于A公司符合递延纳税条件，经向主管税务机关备案，实行递延纳税政策。

递延纳税期间，扣缴义务人A公司在每个纳税年度终了之后向主管税务机关报告了递延纳税有关情况。4年后，即2020年10月1日，林先生处置了所有100000股的股权，处置日股权的公平市场价格为每股22元。则林先生的应纳税额＝［股权转让收入－（股权取得成本＋合理税费）］×20%＝2200000×20%＝440000（元）。

对居民个人取得非上市公司股权激励不符合条件递延纳税条件，或虽然符合条件但是未按规定备案的，以及居民个人取得非上市公司的股权增值权，于行权时，行权所得以“工资、薪金所得”项目计算纳税，根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第四条第（一）项规定，非上市公司股权激励可区别于行权日所在月份的其他工资、薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额＝（行权所得÷规定月份×适用税率－速算扣除数）×规定月份。上款公式中的规定月份数，是指激励对象取得该股权期权形式的工资、薪金所得的工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。适用税率和速算扣除数，以“行权所得/规定月份”的商数。

根据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号），自2019年1月1日起，废止了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，以下简称“35号文”）第四条第（一）项，但是却没有对非上市公司股权激励不适用递延纳税以及股票增值权如何计算个人所得税做出制度性安排，是延续35号文规定，需要按照“规定月份数”予以均分后，区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独予以计税？或者比照上市公司股权激励：不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税？还有待进一步明确。

对于不适用递延纳税的非上市公司股权激励，于行权后发生股票转让，根据《关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号）规定：自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股（非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股）取得的所得，暂免征收个人所得税。但是非上市公司股权激励适用递延纳税情况下，行权后发生的股票转让不论是赚是亏，一起并入财产转让所得计算缴纳个人所得税。

（三）对非居民个人取得股权激励的个人所得税政策

股权激励的对象，员工不仅仅包括居民个人，还可能会是非居民个人。根据《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第35号）的规定，无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得；无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的股权激励所得(包括上市公司和非上市公司），对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。

具体计算方法为：股权激励乘以股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。无住所个人一个月内从境内、境外单位取得多笔股权激励所得，且股权激励分别归属于不同期间的，应当按照每笔股权激励的归属期间，分别计算每笔股权激励的收入额后，然后再加总计算当月境内股权激励收入额。非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算)，不减除费用，适应月度税率表计算应纳税额，计算公式如下：当月股权激励所得应纳税额＝[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率－速算扣除数]×6－本公历年度内股权激励所得已纳税额。

需要注意的是，对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人，无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的股权激励，属于来源于境内的所得。所称高层管理职务包括企业正副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

作者：赵辉；单位：中汇（武汉）税务师事务所十堰分所.本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！